Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.M. na ustanowienie zastawu skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] oddala skargę.

I SA/Go 1207/11

Uzasadnienie

Skarżąca E.M., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do tutejszego Sądu na ustanowienie zastawu rejestrowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2010r. - znak [...], w której domaga się uznania czynności ustanowienia zastawu skarbowego za bezskuteczną oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] grudnia 2010r dokonał zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. i 2005r. wynikających z korekt zeznań podatkowych PIT-36L, złożonych w dniu 29 listopada 2010r, poprzez ustanowienie zastawu skarbowego na samochodzie ciężarowym [...] o numerze rejestracyjnym [...], stanowiącym własność podatniczki i jej męża R.M.. O dokonanym wpisie podatnicy zostali powiadomieni 15 grudnia 2010r.

W dniu 23 grudnia 2010r. skarżąca złożyła wniosek o wykreślenie zastawu z rejestru zastawów skarbowych, kwestionując zasadność dokonanego zabezpieczenia i wniosła o uznanie wpisu zastawu za niebyły. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie zbadał realnej rynkowej wartości przedmiotu zastawu m.in. nie uwzględnił stopnia zużycia i stanu technicznego samochodu kwalifikujące go do generalnego remontu. Ponadto organ ustanawiając zastaw oparł się na złożonej przez podatniczkę deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaparafowanej przez księgową nie posiadającą pełnomocnictwa do złożenia jej w imieniu podatnika.

Wskazała także, iż formularz korekty deklaracji podatkowej nie został złożony - wbrew postanowieniom treści art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej - z pisemnym uzasadnieniem, w związku z czym nie mógł stanowić poprawnej deklaracji.

Wytknięte nieprawidłowości świadczyły, w ocenie strony, iż ustanowienie zastawu skarbowego dokonane zostało z rażącym naruszeniem prawa proceduralnego - art. 44 § 2 w zw. z art. 81 § 2 oraz w zw. Z art. 274, art. 274a § 2 i art. 165 Ordynacji podatkowej - bowiem dokonane zostało w oparciu o dokument, któremu nie można było przypisać cech skutecznej korekty deklaracji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił wniosek skarżącej, uznając iż zostały spełnione formalne przesłanki ustanowienia zastawu skarbowego.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w dniu 30 listopada 2010r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego, nadane za pośrednictwem poczty w dniu 29 listopada 2010r. korekty zeznań podatkowych PIT-36 L E.M. za lata 2004 i 2005 złożone w następstwie przeprowadzonej u podatniczki kontroli skarbowej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Następnie w dniu 2 grudnia 2010r. wpłynęła z Urzędu Kontroli Skarbowej informacja, z której wynikało, iż złożone przez podatniczkę korekty zeznań dotyczą zakresu prowadzonych przez UKS postępowań kontrolnych i uwzględniają w całości wykryte nieprawidłowości i zostały złożone w wyznaczonym terminie. Do powyższej informacji dołączono pismo E.M. z dnia [...] listopada 2010r. w którym oświadczyła, że w związku z przeprowadzoną kontrolą sporządzono korekty deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok, które zostaną przesłane w dniu 29 listopada 2010 r. do Urzędu Skarbowego. W ocenie organu I instancji pismo to stanowiło uzasadnienie złożonych korekt zeznań. Ponieważ kwoty zobowiązań podatkowych wynikające ze złożonych korekt nie zostały zapłacone, a zbliżał się termin ich przedawnienia organ, dla zabezpieczenia należności budżetu państwa, ustanowił na podstawie złożonych korekt, w dniu [...] grudnia 2010r., zastaw skarbowy na samochodzie [...].

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości związanych z ustanowieniem zastawu, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż na korekcie PIT-36L za 2004r. umieszczono podpis: M., na korekcie PIT-36L za 2005r. - nieczytelny podpis. Wskazał także, iż skarżąca na wezwanie organu z dnia [...] grudnia 2010r. w dniu 12 stycznia 2011r. złożyła następne, podpisane imieniem i nazwiskiem, korekty zeznań PIT-36L za lata 2004 i 2005 i wyjaśnienie, że uwzględniają one w całości stwierdzone w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości - dane ujęte w Wynikach Kontroli z dnia [...] grudnia 2010r. Następnie w dniu 14 stycznia 2011r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo podatniczki, w którym potwierdziła, iż korekty zeznań za lata 2004 i 2005 zostały 29 listopada 2010r. wysłane do Urzędu Skarbowego na jej prośbę oraz zostały złożone za jej przyzwoleniem. W ocenie organu I instancji brak uzasadnienia korekty oraz kwestia podpisów na korektach została uzupełniona w postępowaniu wyjaśniającym w toku postępowania bowiem podatniczka złożyła kolejne podpisane korekty zeznań potwierdzające wysokość zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa, które były zgodne z zobowiązaniami wynikającymi z korekt zeznań podatkowych z dnia [...] listopada 2010r. oraz ustaleniami kontroli skarbowej.

Odpierając zarzut dotyczący braku prawidłowego oszacowania rzeczywistej wartości przedmiotu zastawu Naczelnik Urzędu Skarbowego podał w uzasadnieniu decyzji, iż ustalona została ona w momencie ustanawiania zastawu na podstawie cen rynkowych ogłaszanych w regionalnej gazecie ogłoszeniowej "[...]" oraz na podstawie ogłoszeń na portalach internetowych. Wobec zarzutu strony w toku postępowania przed organem I instancji powołano biegłego rzeczoznawcę w zakresie wyceny środków transportowych z listy biegłych skarbowych Izby Skarbowej, który w wydanej opinii określił wartość rynkową brutto objętego zastawem samochodu na kwotę 33.500 zł.

Organ I instancji odmawiając wykreślenia zastawu z rejestru skarbowego wskazał, iż zgodnie z treścią art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby treciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Przesłanki tej skarżąca nie wykazała jak również, w ocenie organu, nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej powodujące wygaśnięcie zastawu skarbowego tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wykreślenia zastawu z rejestru zastawów skarbowych czy sprzedaży egzekucyjnej przedmiotu zastawu.

Po wniesieniu przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2011r. (Nr [...]) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu II instancji wpis zastawu ma charakter czynności materialne-technicznej. Ustawodawca nie przewidział możliwości wydania decyzji w razie sporu pomiędzy zastawcą a organem dokonującym wpisu. Zarzuty podatnika dotyczące sprzeczności z prawem ustanowienia zastawu skarbowego mogą być weryfikowane, w ocenie organu, na zasadach określonych w art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), po uprzednim wezwaniu, na piśmie, właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Na poparcie swojego stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej przywołał poglądy wyrażone przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Krakowie (z dnia 5 październiak 2010r.-sygn. I SA/Kr 811/10), w Bydgoszczy (z dnia 21 września 2010r. - sygn. I SA/Bd 616/10) i w Opolu (z dnia 8 listopada 2006r. sygn. I SA/Op 210/06).

Uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej zalecił temuż organowi potraktowanie wniosku podatniczki jako wezwania do usunięcia naruszenia prawa wniesionego na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do skarżącej pismem z dnia [...] września 2011r. o sprecyzowanie czy wniosek z dnia [...] grudnia 2010r. o wykreślenie wpisu zastawu skarbowego winien być traktowany jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) na, które otrzymał odpowiedź twierdzącą skarżącej zawartą w piśmie z dnia [...] września 2011r.

W dniu [...] września 2011r. skarżąca zapłaciła całą zaległość zabezpieczoną zastawem skarbowym w kwocie 13.515,30zł w związku z czym organ podatkowy w dniu [...] września 2011r., wykreślił zastaw z Rejestru Zastawów Skarbowych

Pismem z dnia [...] września 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w odpowiedzi na pismo podatniczki, m.in. z dnia [...] września 2011r., nie podzielił zarzutów skarżącej odnośnie do naruszenia prawa wskazując, iż nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające organowi podatkowemu wykreślenie zastawu skarbowego na podstawie art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu braku oszacowania rzeczywistej wartości mienia podatnika ponownie wskazał, że zostało ono oparte na gazecie ogłoszeniowej "[...]" oraz opinii biegłego rzeczoznawcy, który po przeprowadzeniu oględzin pojazdu, określił jego wartość na kwotę 33.500 zł.

Odnośnie zarzutów podatniczki dotyczących nieprawidłowości złożonych korekt podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] kwietnia 2011r. podkreślając, iż z uzasadnienia złożonego przez podatniczkę wynikało, iż korekty te były wynikiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego i uwzględniały dane ujęte w Wynikach kontroli z dnia [...] grudnia 2010r. W piśmie z dnia [...] stycznia 2011r. jak i piśmie z [...] stycznia 2011r. podatniczka potwierdziła, iż korekty zeznań za lata 2004 i 2005 zostały w dniu 29 listopada 2010 wysłane do Urzędu Skarbowego na jej prośbę oraz zostały złożone za jej przyzwoleniem. Ponieważ korekty zostały złożone na prośbę podatniczki i za jej przyzwoleniem w wyznaczonym terminie w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, jak również uwzględniały całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, uznane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za skuteczne tj. wywołujące skutki na gruncie prawa podatkowego i tym samym dające podstawę do ustanowienia zastawu skarbowego. Organ zaznaczył, że zapłata przez podatnika zaległości podatkowej objętej zastawem jest równoznaczna z uznaniem przez niego zasadności wpisu zastawu skarbowego dokonanego przez organ. Zastaw stanowił bowiem zabezpieczenie właśnie tej uznanej i zapłaconej przez podatnika zaległości podatkowej.

Wykreślenia zastawu organ dokonał na podstawie art. 42 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec wykreślenia wpisu przez organ z urzędu wniosek podatnika o wykreślenie zastawu stał się, zdaniem organu podatkowego. bezprzedmiotowy.

Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011r. doręczone zostało skarżącej w drodze awiza w dniu 13 października 2011r.

Skarżąca skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nadała w urzędzie pocztowym w dniu 14 listopada 2011r.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu :

1. naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z 41 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie, że w dniu ustanowienia zastawu wartość rzeczy wynosiła co najmniej 11.500 zł;

2. naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 44 § 2 i art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pismo strony z dnia [...].11.2010r. skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiło uzasadnienie do korekty deklaracji, a tym samym istniała podstawa prawna do ustanowienia zastawu.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów podatniczka zarzuciła nieprawidłowość w postępowaniu organu polegającą na wtórnym poszukiwaniu podstawy prawnej i okoliczności faktycznych odpowiadających podjętym wcześniej działaniom. Za niezgodne z przepisami prawa uznała powoływanie się przez organ na ceny rynkowe ogłaszane w gazecie regionalnej i na portalach internetowych co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009r., III SA/Wa 589/09). Zdaniem skarżącej wydanie opinii przez biegłego w trzy miesiące po dokonaniu wpisu zastawu wskazuje, że organ nie miał wiedzy na temat wartości pojazdu. Dokonanie wpisu zastawu skarbowego wymaga, zdaniem skarżącej, uprzedniego sprawdzenia jego wartości rzeczy lub prawa nim obejmowanego Odwrócenie kolejności tych czynności powoduje, że wpis zastawu dokonany został wbrew przepisom prawa.

Dalej strona wskazała, iż organ podatkowy uzasadniał ustanowienie zastawu koniecznością zabezpieczenia należności budżetu przed ich wygaśnięciem w związku ze zbliżającym się terminem ich przedawnienia, który dla należności podatkowych za rok 2004 upływał z dniem 31 grudnia 2010r. natomiast w postanowieniu ([...]) oddalającym zarzuty wniesione do tytułu wykonawczego [...] ten sam organ, występujący w charakterze organu egzekucyjnego, stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za rok 2004r. nie uległo przedawnieniu z tą datą z powodu przerwania biegu przedawnienia w dniu [...] czerwca 2006r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zdaniem skarżącej obawa przedawnienia zobowiązań, nie może usprawiedliwiać braku dbałości organu o prawne przesłanki ustanowienia zastawu.

Uzasadniając drugi z zarzutów skargi skarżąca podniosła, iż jej pismo z [...] listopada 2010r. nawiązujące do protokołu pokontrolnego [...], w związku z którym sporządzono deklaracje korygujące oraz informacja, że zostaną one przesłane do Urzędu Skarbowego, błędnie zostało uznane za uzasadnienie korekt deklaracji. Organ wskazując, że podatniczka złożyła kolejne deklaracje korygujące, nie zważał na oczywisty brak zachowania właściwej kolejności działań. Usprawiedliwieniem działań organu nie mogło być stwierdzenie, że kolejne korekty zostały złożone już w sposób prawidłowy. Brak uzasadnienia czyni deklarację bezskuteczną, wobec czego za skuteczną można uznać dopiero deklarację złożoną w styczniu 2011r. Podniesiono, że deklaracja korygująca nadana w dniu 29 listopada 2010r. nie została podpisana ani przez podatniczkę ani przez osobę (pracownika) upoważnioną do jej podpisywania, gdyż księgowa podatniczki wypowiedziała udzielone jej w tym celu pełnomocnictwo.

Za istotny uznano w skardze również fakt, że w dniu wysłania pierwszej korekty ( nie podpisanej oraz nie zawierającej uzasadnienia, czyli zdaniem strony bezskutecznej), nie istniała możliwość złożenia korekty prawidłowej, gdyż wyniki protokołu kontrolnego z dnia [...] listopada 2010r. ([...]), na podstawie którego została sporządzona pierwotna wersja korekty pomijały fakt, że za rok 2004 podatnik złożył w 2005r. korektę deklaracji zmniejszającą wartość kosztów uzyskania przychodu. Korekta z roku 2005r. została uwzględniona dopiero w wyniku kontroli z dnia [...].12.2010r. ([...]), której ustalenia są rozbieżne od danych zawartych we wcześniejszym protokole. Różnica w wysokości kosztów uzyskania przychodów poddanych weryfikacji inspektora kontroli powoduje, zdaniem strony, że wysokość należnego podatku za rok 2004 pomiędzy wyliczeniem podatnika a wyliczeniem organu pomniejszona jest w wyniku kontroli o 5.042,10 zł. Podatnik posiadając w momencie składania korekty w dniu [...] listopada 2010r., w przeciwieństwie do organu kontrolującego, wiedzę o wcześniejszym złożeniu korekty deklaracji nie miał możliwości rzeczowego i prawidłowego sporządzenia jej uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej odrzucenie ewentualnie o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracyjnego kosztów postępowania.

W ocenie organu żądanie skargi i żądanie zawarte w wezwaniu z dnia [...] grudnia 2010r. obejmujące wniosek o wykreślenie wpisu zastawu skarbowego stanowią dwa odrębne, niezależne od siebie roszczenia (w skardze wnosi się o uznanie czynności ustanowienia zastawu za bezskuteczne; we wniosku z [...].12.2010r. strona domaga się wykreślenia wpisu zastawu z rejestru skarbowego) wzajemnie się wykluczające. Żądanie skargi dotyczy roszczenia wywodzącego się z prawa cywilnego - art. 59 Kodeksu cywilnego zaś żądanie wezwania ma swoje oparcie w przepisach sądowego postępowania administracyjnego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że wniesienie skargi nastąpiło z naruszeniem przepisu § 3 art. 52 p.p.s.a. bowiem nie poprzedziło go wezwanie na piśmie organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego- w terminie 14 dni od dnia , w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa, czyli wezwania organu do uznania ustanowienia zastawu skarbowego za bezskuteczne. Uzasadnia to, zdaniem organu, wniosek o odrzucenie skargi na podstawie pkt 6 § 1 art. 58 p.p.s.a.

Gdyby natomiast Sąd podzielił pogląd organu, że żądanie skargi oparte jest na przepisach prawa cywilnego, to organ wniósł o odrzucenie skargi na podstawie pkt 1 § 1 art. 58 p.p.s.a jako sprawy nienależącej do właściwości sądu administracyjnego. Natomiast na wypadek, gdyby Sąd przyjął, że przedmiotowa skarga podlega rozpoznaniu przez sąd administracyjny i nie podlega odrzuceniu na podstawie pkt 1 § 1 art. 58 ustawy, a także nie podlega odrzuceniu na podstawie pkt 6§ 1 art.58 ustawy p.p.s.a, to zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wniesienie skargi było niedopuszczalne wobec nie zachowania przez skarżącą sześćdziesięciodniowego terminu do wniesienia skargi, o którym mowa w § 2 art. 53 p.p.s.a., gdyż skarżąca wprawdzie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa (do wykreślenia wpisu zastawu skarbowego) z zachowaniem 14-dniowego terminu liczonego od dnia, w którym dowiedziała się o dokonaniu wpisu to wobec nieotrzymania odpowiedzi organu na wezwanie do wykreślenia wpisu zastawu w ciągu dwóch miesięcy od daty wezwania tj. od [...] września 2011r. uchybiła temu terminowi. Skarga winna zostać odrzucona w oparciu o pkt 2 § 1 art. 58 p.p.s.a jako wniesiona po terminie.

Uzasadniając alternatywny wniosek o oddalenie skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż wpis zastawu skarbowego został wykreślony z dniem [...] września 2011 a więc zdaniem organu został załatwiony pozytywnie i skargę należy uznać za całkowicie bezzasadną i bezprzedmiotową.

Skarżąca ustosunkowując się w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2011r. do odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego na skargę podniosła, iż żądanie skargi nawiązuje do art. 146 § 1 p.p.s.a. i zostało prawidłowo poprzedzone wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Zwróciła też uwagę na to, że organ administracji publicznej w pierwszym rzędzie powinien mieć na uwadze intencje podatnika i treść jego żądań, a nie formę ich wnoszenia.

Pismem procesowym, datowanym [...] stycznia 2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymał wniosek zarówno o odrzucenie skargi jak i ewentualny wniosek o jej oddalenie. Dodatkowo wskazał, iż wartość pojazdu ustalona na podstawie cen rynkowych była w sposób niebudzący wątpliwości wyższa niż kwota 11.300 zł wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2009r. (MP 2009.53.749). Wartość ta potwierdzona została późniejszą opinią biegłego. Nie zgodził się z twierdzeniem strony, że dokonanie wpisu do rejestru zastawów musi być zawsze poprzedzone sprawdzaniem wartości rzeczy lub prawa nim obejmowanego.

W odniesieniu do uzasadnienia korekty deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż skarżąca złożyła korektę deklaracji PIT 36L za 2004 i 2005r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej (dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt c powołanej ustawy organ kontroli kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14 c ust. 2 deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Nadto ciąży na nimi stosownie do postanowień pkt 6 art. 14 c obowiązek powiadomienia, nie później niż w terminie 3 dni organu kontoli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego deklaracji korygującej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Skarżąca nadała korekty deklaracji w urzędzie pocztowym 29 listopada 2010r. i o fakcie tym powiadomił Urząd Kontroli Skarbowej, ten zaś o poinformował o tym 2 grudnia 2010r. organ podatkowy wraz z dołączonym pismem skarżącej z dnia [...] listopada 2010r. zatytułowanym "Zastrzeżenia do protokołu", z którego to pisma wynikało, że zostały sporządzone korekty zeznań w związku z ustaleniami kontroli przesłane 29 listopada 2010r. do Urzędu Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty podniesione przez skarżącą okazały się niezasadne.

W pierwszej jednak kolejności należy wskazać, iż niezasadne jest żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące odrzucenia skargi z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia.

Między stronami nie jest sporne, iż skarżącej przysługiwała skarga do sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej (czyli decyzje i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym), dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Czynność wpisu do rejestru zastawów skarbowych lub wykreślenia z tego rejestru niewątpliwie jest czynnością dotyczącą obowiązków wynikających z przepisów prawa, gdyż dotyczy obciążenia rzeczy lub prawa strony w sposób ograniczający prawo własności lub uchylenia takiego obciążenia. Zarazem czynność ta nie jest decyzją lub postanowieniem. Podlega zatem orzecznictwu sądów administracyjnych w ramach sprawowanej przez nie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jak to określono powyżej.

Stosownie do brzmienia art. 52 § 3 P.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. W sprawie wykreślenia wpisu do rejestru zastawów skarbowych Ordynacja podatkowa przewiduje wydanie decyzji jedynie w przypadku wykreślenia wpisu do rejestru zastawów skarbowych, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika ( art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej) a w konsekwencji od decyzji przysługują stronie środki zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie skarżącej środki zaskarżenia nie służyły, wobec czego wzruszenie sprzecznego z prawem wpisu zastawu skarbowego mogło nastąpić jedynie po uprzednim wezwaniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, który wpisu do rejestru zastawów skarbowych dokonał, do usunięcia naruszenia prawa przez dokonanie wykreślenia wadliwego wpisu. Zgodnie z art. 53 § 2 P.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w kontekście wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego o odrzucenie skargi, należy przypomnieć, iż skarżąca domagała się wykreślenia wpisu z rejestru skarbowego pismem z dnia [...] grudnia 2010r., który do organu wpłynął 23 grudnia 2010r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wniosek ten został złożony w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia o dokonaniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych co miało miejsce w dniu [...] grudnia 2010r. Zatem zachowany został termin określony w art. 52 § 3 p.p.s.pa. Organ I instancji prowadził początkowo postępowanie w niewłaściwym trybie mimo, iż stronie nie przysługiwał środek zaskarżenia od wpisu zastawu do rejestru. Jest to bowiem czynność materialno-techniczna (por. M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006), co zasadnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 1 września 2011r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dopiero pismem z dnia [...] września 2011r. nadał sprawie prawidłowy bieg, wzywając skarżącą do sprecyzowania wniosku z dnia [...] grudnia 2010r. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu oświadczyła, iż wniosek jej należy traktować jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia [...] września 2011r.).

Jak wynika z akt administracyjnych pismem z dnia [...] września 2011r. ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiedział na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa, na co wskazuje wyraźne nawiązanie treści jego pisma do pisma skarżącej z dnia [...] września 2011r. Odpowiedź ta zawiera stwierdzenie, iż organ podatkowy "w przedmiotowej sprawie działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i tym samym nie miało miejsca jego naruszenie". Odpowiedź organu doręczona została skarżącej poprzez awizo w dniu 12 października 2011r. Od dnia następnego rozpoczął bieg trzydziestodniowy termin do wystąpienia ze skargą do sądu administracyjnego. Strona nadała skargę w urzędzie pocztowym w dniu 14 listopada 2011 r. (dni 11-13 listopada 2011r. były dniami wolnymi od pracy) tj. zachowała termin do wniesienia skargi.

Tak więc twierdzenia organu, iż nie odpowiedział na wezwanie stoją w oczywistej sprzeczności z zawartością akt administracyjnych. Błędne jest również przekonanie organu podatkowego, że termin sześćdziesięciodniowy do wniesienia skargi należy liczyć od dnia otrzymania pierwotnego wniosku przez organ. Fakt, że organ po upływie niemal 10 miesięcy nadał wnioskowi strony prawidłowy bieg wzywając stronę do sprecyzowania wniosku oznacza, iż dopiero podjął działanie w sprawie i gdyby na wniosek nie odpowiedział, termin sześćdziesięciodniowy biegłby od dnia otrzymania przez organ pisma precyzującego przez skarżącą jej intencje. Zdaniem Sądu prowadzenie sprawy przez organ w niewłaściwym trybie nie może w żaden sposób obciążać strony negatywnymi konsekwencjami, bowiem stałoby to w sprzeczności z jego obowiązkiem działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nie można także zgodzić się z organem podatkowym, że istniały inne podstawy do odrzucenia skargi, w szczególności niezrozumiałe są twierdzenia organu co do różniących się wzajemnie żądań strony i tezy, iż pierwotny wniosek znajduje podstawę w art. 59 Kodeksu cywilnego. Za prawidłowe w tej mierze należy uznać stanowisko pełnomocnika skarżącej, który w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2011r. podkreślił, iż żądanie skargi nawiązuje do brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podkreślenia wymaga, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek kierowania postępowaniem zgodnie z przepisami prawa oraz obowiązek ustalenia jaki jest zamiar strony. Z treści wniosku i jego uzasadnienia w sposób oczywisty wynikało, że strona kwestionuje prawidłowość czynności organu polegającej na ustanowieniu zastawu rejestrowego tj. zarzuca naruszenie prawa przy dokonywaniu wpisu zastawu. Jeśli mimo to organ podatkowy miał wątpliwości winien przedsięwziąć czynność, którą wykonał z wielomiesięcznym opóźnieniem.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, iż nie zachodziły przeszkody do merytorycznego rozpoznania skargi E.M. przez Sąd.

Rozpoznaniu skargi nie stał też na przeszkodzie fakt wykreślenia wpisu zastawu z rejestru skarbowego przed wniesieniem skargi do Sądu. Zgodnie bowiem z art. 50 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy kto ma w tym interes prawny. Nie ulega wątpliwości, iż strona miała interes prawny w uzyskaniu korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia tj. uznania dokonanego wpisu za bezskuteczny. Interes prawny strony we wniesieniu skargi oznacza uprawnienie do żądania przeprowadzenia kontroli czynności organu podatkowego przez sąd administracyjnym w celu doprowadzenia ich do stanu zgodnego z obiektywnym porządkiem prawnym (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LexisNexis 2005).

W literaturze prawniczej przyjmuje się, iż ustanowienie zastawu skarbowego ma charakter czynności materialno-technicznej. Również wykreślenie wpisu ma charakter dwoisty. Z jednej strony może to być czynność techniczna jak np. wygaśnięcie zastawu wskutek zdarzeń prawnych przewidziane w uregulowaniu art. 41 § 5 pkt 2 i art. 41 § 6 Ordynacji podatkowej, ale może również być czynnością materialną, gdy dochodzi do niej wskutek ustanowienia go niezgodnie z prawem. Tak więc skontrolowanie prawidłowości ustanowienia zastawu rejestrowego stanowi o interesie prawnym skarżącej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że są one niezasadne.

Przede wszystkim nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu z faktu, iż zabezpieczając należności budżetu państwa miał na celu przeciwdziałanie przedawnieniu się zobowiązania podatkowego skarżącej. Przeciwnie, organy podatkowe mają obowiązek doprowadzić do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych podatników stosując środki przewidziane ustawami. Jednym zaś z nich jest zastaw skarbowy. W związku z tym, czas jego dokonania - pod warunkiem, iż nastąpi to przed upływem przedawnienia - nie rzutuje na jego prawidłowość i zarzut ten sam w sobie nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Dopiero bowiem wykazanie przez stronę, iż chęć zapobiegnięcia przedawnieniu doprowadziła do ustanowienia zastawu z naruszeniem prawa, może skutkować uznanie tej czynności za bezskuteczną. Jednakże strona, w ocenie Sądu, nie wykazała takiej wadliwości postępowania organu, która uzasadniałaby uwzględnienie jej żądania.

W pierwszej kolejności odnosi się to do zarzutu, iż wpis zastawu skarbowego dokonany został na podstawie wadliwej korekty deklaracji. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że złożona przez nią deklaracja oraz wyjaśnienia do niej jednoznacznie wskazywały powody jej dokonania oraz związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Dokument deklaracji PIT-36L został czytelnie podpisany nazwiskiem skarżącej, a nie jedynie zaparafowany jak twierdzi jej pełnomocnik. Podobny podpis widnieje na udzielonym pełnomocnikowi pełnomocnictwie jak i na jej piśmie z dnia [...] stycznia 2011r. W żaden sposób skarżąca nie wykazała, że podpis ten został podrobiony. W toku postępowania nie zgłosiła faktu sfałszowania jej podpisu ani organom ścigania ani na drodze postępowania cywilnego nie dochodziła odszkodowania lub ustalenia szkody. Informację o złożeniu deklaracji i jej związku z wynikami postępowania kontrolnego przekazała zarówno organowi kontrolnemu jak i podatkowemu.

Z art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) wynika, że kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 -w okresie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji - skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W myśl zaś ust. 3 tego samego artykułu powołanej ustawy na możliwość złożenia deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4. Z kolei z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Treść powyższych przepisów oznacza, że korekta deklaracji jest prawem podatnika a nie obowiązkiem - wskazuje na to literalna wykładnia tych przepisów. Z uprawnienia tego podatnik może skorzystać lub nie. W prowadzonym postępowaniu złożenie korekty w terminie wyznaczonym przez organ kontrolny dawał podatniczce uprawnienie do złożenia korekty w okresie, w którym co do zasady podatnik, nie może złożyć deklaracji i pozwalało uniknąć negatywnych konsekwencji związanych z niewłaściwym naliczeniem i odprowadzeniem podatków. Zgodnie bowiem z art. 81b Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Ponadto złożenie korekty we wskazanym terminie pozwala na zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli a nie decyzją wymiarową ze wszystkimi jej konsekwencjami pod warunkiem, iż korekta obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości - art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.c. Można wobec tego, bez obawy nadużycia twierdzić, iż złożenie korekty, w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jest zbliżone do uznania wykazanych przez organ nieprawidłowości i już niejako samo stanowi uzasadnienie korekty. Inaczej wygląda złożenie korekty na zasadach ogólnych przewidziane w art. 81 i następnych Ordynacji podatkowej, gdzie organ musi wiedzieć, a nie domyślać się z czego wynikają zmiany, by móc skontrolować jej zasadność, bowiem powodów złożenia deklaracji może być wiele. Symptomatyczne przy tym jest, iż ustawa o kontroli skarbowej przepisu o uzasadnieniu korekty deklaracji nie zawiera.

Ponieważ z art. 81 § 2 wynika, iż korekta deklaracji winna zostać złożona wraz z uzasadnieniem jej przyczyn, a jednocześnie z obowiązujących przepisów nie wynika charakter tego uzasadnienia, ani skutki braku uzasadnienia oraz sposobu jego usunięcia, piśmiennictwo przychyla się do zdania, iż zależy to od tego czy skorygowanie deklaracji jest uprawnieniem czy obowiązkiem podatnika (por. Ordynacja podatkowa. LexiNexis 2010, s. 468). Zatem w świetle powyższych rozważań, należy stwierdzić, że organ podatkowy, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, miał podstawy do uznania, iż pismo skarżącej z dnia [...] listopada 2010r. zawiadamiające o sporządzeniu korekty deklaracji i wysłaniu jej do urzędu kontroli skarbowej jest wskazaniem powodu dokonanej korekty tj. jej uzasadnieniem pozwalającym ustalić przyczyny jej złożenia. Wyraźnie bowiem wskazywało związek z tą kontrolą, zachowano termin do jej złożenia, a korekta obejmowała wszystkie stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości. Dodatkowo, w późniejszym okresie skarżąca potwierdzała to, dokonując również wpłaty należności podatkowych z niej wynikających.

Z tych wszystkich względów Sąd nie zgodził się nie tylko z twierdzeniem skargi, że brak było uzasadnienia korekty deklaracji ale także ze stwierdzeniem, że brak takiego uzasadnienia powoduje bezskuteczność samej korekty. Takiego skutku nie przewiduje, żaden przepis prawa materialnego. Uznać należy, iż ocena czy uzasadnienie korekty jest wystarczające należy do organów podatkowych.

Nie może również znaleźć uznania sądu takie postępowanie strony, że by skorzystać ze swojego uprawnienia składa dokument niezwykle lakoniczny a następnie, w zależności od przyjętej przez siebie strategii postępowania w czasie kontroli, wykorzystywać go raz na swoją korzyść, a raz przeciwko organowi.

Również fakt, iż w okresie po wpisaniu zastawu do rejestru zmianie uległy wysokości deklarowanych zaliczek za 2004 i 2005 rok nie zmieniają oceny Sądu, bowiem kontrola sądowa dotyczy prawidłowości czynności organu w dacie dokonania wpisu. Zmianie nie uległy deklarowane przychody, koszty ich uzyskania, wysokość dochodu i podatku należnego. Potwierdziły to również późniejsze deklaracje złożone przez podatników w dniach 12 i 13 stycznia 2011r.

Nie można się również zgodzić z drugim z zarzutów skargi, a mianowicie, że organ podatkowy nie ustalił wartości przedmiotu zastawu na dzień jego ustanowienia.

Zgodnie z art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej wartość przedmiotu zastawu w dniu jego ustanowienia w 2010r. musiała wynosić co najmniej 11 300 zł. Jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy ustalił wartość pojazdu na podstawie notowań zawartych w regionalnej gazecie ogłoszeniowej "[...]" z dnia 29 października 2010r. (k. 6), w której [...] rocznik 2002 oferowany był za 39 800 zł. tj. za cenę trzykrotnie przewyższającą kwotę o której mowa ww. artykule. Na stronie internetowej [...] oferowany był za 23 900 zł za rocznik 2003 (k.5) oraz za 28 900 zł (k.4). Nie było więc podstaw by organ podatkowy zobowiązany był do przeprowadzania specjalnej wyceny pojazdu. Sposób ustalenia wartości przedmiotu zastawu nie został określony formalistycznie przepisami prawa. W ocenie Sądu wartość ta musi być jednak ustalona w sposób nie budzący wątpliwości i tak została określona w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 8 listopada 2006r. - I SA/Op 210/06, w tej części zgodnie z którym, dla ustalenia wartości przedmiotu zastawu organ podatkowy nie jest zawsze zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Obowiązek ten dotyczy tylko sytuacji wątpliwych i spornych, tam gdzie właściciel rzeczy kwestionuje dopuszczalność ustanowienia zastawu ze względu na zbyt małą wartość rzeczy lub prawa. Natomiast nie zgadza się z poglądem tamże wyrażonym w tej części, iż w sytuacji, gdy wartość rzeczy lub prawa jest w sposób oczywisty większa, niż określona przepisami prawa wartość minimalna i zastawca w odniesieniu do tego zarzutów nie zgłasza, dowód z opinii biegłego jest zbędny. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nawet jeśli zastawca takie zastrzeżenia zgłasza, organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jeśli wartość prawa jest w sposób oczywisty większa niż określona przepisami prawa, nawet jeśli przeprowadzenia takiego dowodu żąda strona negująca wartość. Mowa jest tu o sytuacji hipotetycznej, gdyż w przedmiotowej sprawie dowód ten został przeprowadzony.

Zaznaczyć, przede wszystkim należy, iż z charakteru czynności ustanowienia zastawu wynika, że przed jego ustanowieniem nie może w ogóle dojść do sporu między organem podatkowym a podatnikiem, bowiem stosownie do treści art. 42 § 1 zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów, a podatnik o tym fakcie powiadamiany jest później - po jego powstaniu. Zatem dopiero wówczas może dojść do negowania przez niego wartości przedmiotu zastawu. Tak też stało się w niniejszej sprawie. Wobec zastrzeżeń podatnika organ podatkowy przeprowadził dowód z opinii biegłego, który potwierdził wcześniejszą ocenę wartości samochodu dokonaną przez organ. Bezzasadny jest więc zarzut strony, iż organ podatkowy wtórnie poszukiwał podstawy prawnej i okoliczności faktycznych odpowiadających podjętym wcześniej działaniom, bowiem żaden przepis nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Postępowanie w tym zakresie nie zostało w żaden sposób sformalizowane, a przepisy dotyczące ustanowienia zastawu nie odsyłają w tym zakresie do odpowiedniego stosowania art. 197 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie poszukiwał "wtórnie" jak twierdzi strona wartości pojazdu, lecz tylko w celu odparcia jej zarzutów przeprowadził dowód potwierdzający swoje własne wcześniejsze ustalenia. Podkreślenia wymaga, iż działanie organów w sposób pożądany przez stronę tj. poprzedzenie wpisu zastawu do rejestru opinią biegłego, o której zgodnie z treścią art. 190 § 1 organ obowiązany byłby zawiadomić podatnika, umożliwiałoby usunięcie przedmiotu zastawu z majątku podatnika i niweczyłoby skutek jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć ustanawiając obowiązek organu zawiadomienia podatnika dopiero po dokonanym wpisie.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd uznając podniesione zarzuty za niezasadne nie stwierdził naruszenia w opisany przez skarżącą sposób art. 122 w zw. z art. 41 § 1 oraz w związku z art. 44 § 2 i art. 81 Ordynacji podatkowej i skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił.

/-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka /-/ J. Wierchowicz